Ampliación de la fuente del IRAE: Ley 20.095

Tras la aprobación de la Ley No. 20.095 y su respectiva reglamentación mediante el Decreto No. 395/022, se han introducido ajustes en el Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas (IRAE) para los períodos fiscales iniciados a partir del 1 de enero de 2023, particularmente en lo que respecta a ciertas rentas pasivas generadas en el extranjero. Antes de esta modificación legal, tales rentas se consideraban completamente de origen extranjero y, por ende, no estaban sujetas al IRAE.

Estos cambios normativos responden al compromiso adquirido por Uruguay ante el órgano del Código de Conducta de la Unión Europea (COCG), cuyo objetivo es identificar regímenes fiscales potencialmente perjudiciales. La inclusión de nuestro país en una lista del COCG se debe a ciertos aspectos de nuestro sistema tributario que podrían ser perjudiciales, especialmente en lo referente a la no tributación de rentas pasivas del exterior.    

Aspectos Generales

La normativa sobre el aspecto espacial en el IRAE, siguiendo el criterio tradicional en el derecho uruguayo, grava las rentas locales, es decir, las producidas en Uruguay, y no grava (salvo excepciones) las rentas obtenidas en el exterior. En el caso de las rentas pasivas, que son ingresos generados por inversiones financieras y no requieren la participación activa o directa del contribuyente en la operación o gestión de la fuente de ingresos, la determinación de la fuente se basa en la ubicación de los bienes o el lugar de utilización económica de los derechos.

A pesar de las modificaciones normativas, se mantiene el criterio de territorialidad, clasificando como de fuente extranjera algunas rentas pasivas generadas en el exterior, siempre que las entidades cumplan con requisitos de sustancia, que no haya discrecionalidad administrativa en su determinación y que se incorpore una cláusula anti abuso.

Aspectos específicos

Con la incorporación de la nueva normativa, cuando nos enfrentemos a entidades uruguayas pertenecientes a grupos multinacionales y que carezcan de sustancia económica en territorio nacional, se ampliará la base imponible para ciertas rentas pasivas obtenidas en el exterior.

Al referirnos a un grupo multinacional, nos referimos a un conjunto de entidades vinculadas (dos o más) residentes en diferentes jurisdicciones, que incluyen la casa matriz y los establecimientos permanentes, un concepto ya utilizado en normativas de precios de transferencia. Existen condiciones para la inclusión en un grupo multinacional, dentro de ellas, configura que la vinculación entre las entidades se da cuando está incluida en los estados contables consolidados del grupo o, cuando no se la incluyó, pero correspondía incluirla, si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se negocian en mercado público de valores o cuando no se la incluyó en los Estados contables consolidados por razones de monto o relevancia.

Para determinar cuáles son las rentas pasivas incluidas en la extensión de la fuente, debemos remitirnos al numeral 6 del Artículo 7 del Título 4 de la ley, trata sobre las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional, en relación con patentes o software registrados, enajenados o utilizados fuera del territorio nacional, en la parte en que no corresponda a ingresos calificados. Cuando haya regímenes internos de exoneración dichas rentas se consideran de fuente uruguaya y luego se les aplica ese régimen de exoneración. Los ingresos calificados (que deben ser demostrados para no quedar incluidos dentro de la extensión de la fuente), se comprueban con la confección de un coeficiente, y multiplicando por este los ingresos provenientes de la explotación de derechos de propiedad intelectual. Para determinar el cálculo del coeficiente, los contribuyentes deberán considerar los gastos y costos devengados hasta el registro del activo. Posteriormente deberá presentar ante la Dirección General impositiva una declaración jurada anual a efectos del cómputo de ingresos junto a la documentación que respalda la incursión de los gastos y costos.

El numeral 7 del mismo artículo se refiere a las rentas provenientes de bienes situados o derechos utilizados fuera del territorio nacional, obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional considerada una entidad no calificada. Dicho numeral establece que las Rentas anteriormente nombradas que sean obtenidas por una integrante de un grupo multinacional considerada una entidad no calificada, serán consideradas rentas de fuente uruguaya, salvo que tenga sustancia.  El concepto de entidad calificada se define como aquella que tenga una adecuada sustancia económica en el ejercicio fiscal, estableciendo una serie de condiciones que deben cumplirse simultáneamente en relación con los activos generadores de renta.

El numeral 1 de la Resolución de DGI 488/023 aclara que no quedarán comprendidos dentro de la extensión de la fuente de IRAE, los intereses fictos, y las diferencias de cambio que no provengan de los activos pasibles de generar las rentas pasivas del exterior.

Las rentas derivadas de enajenación o utilización económica fuera del territorio nacional de marcas se consideran de fuente uruguaya en todos los casos, no debemos analizar si estamos frente a una entidad calificada o no, ya que siempre dichas rentas estarán gravadas si son obtenidas por un grupo multinacional.

También estarán gravados otros rendimientos de capital mobiliario, los provenientes de depósitos, préstamos y, en general, de toda colocación de capital o de crédito.

Para las sociedades holdings y tenedoras de inmuebles se aplicará una sola condición de entidad calificada; emplear recursos humanos acordes en número, calificación y remuneración para administrar los activos de inversión, y cuente con instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en territorio nacional. Cuando el promedio de los activos directamente asociados a dichas actividades, considerados a fin de cada mes, representen al menos el 75% de los activos totales de la entidad, durante la totalidad del período de tenencia de aquellos; estamos frente a una sociedad holdings o tenedora de inmuebles. Además, se debe de concretar que cumpla con alguna de las siguientes condiciones; que la entidad posea la mayoría de sus recursos humanos residentes en territorio nacional y los mismos se encuentren debidamente calificados para desarrollar las actividades que generan las rentas correspondientes, o al menos un director residente en territorio nacional con las calificaciones adecuadas para desempeñar dicho cargo, con independencia del vínculo funcional declarado ante el Banco de Previsión Social.

Se creó una cláusula anti abuso donde se faculta a la DGI a recalificar a la entidad como no calificada o que tenga ingresos no calificados, si desconoce las formas y mecanismos que hayan utilizado los contribuyentes de IRAE que desvirtúen el objeto o finalidad perseguidos o se realizan para obtener una ventaja tributaria que altera el objeto o la finalidad de la norma, resultando impropios.

Disposiciones Finales

Para asegurar el cumplimiento de estas disposiciones, se establecen declaraciones juradas a presentar ante la DGI dentro de los cuatro meses posteriores al cierre del ejercicio. Se incorporan, además; medidas para evitar la doble imposición, permitiendo acreditar contra el IRAE los impuestos pagados en el exterior sobre las rentas que ahora se gravan.

La normativa no contempla un período de transición, durante el cual las entidades podrían haber cumplido con los requisitos de sustancia de así haberlo deseado. La reciente disposición proporciona a la Administración Tributaria herramientas adicionales para determinar el alcance de la actividad económica sustancial llevada a cabo, lo que respalda la definición de entidades o ingresos calificados.

Estas modificaciones están claramente dirigidas a ciertas empresas vinculadas a grupos multinacionales que carecen de una base económica real y que estaban obteniendo beneficios del marco tributario de Uruguay.