Cambios tributarios propuestos para ajustarse a estándares de la Unión Europea

El Poder Ejecutivo remitió el pasado 27 de julio de 2022 un Proyecto de Ley para introducir modificaciones tributarias que amplían el gravamen a la renta obtenida en el exterior por grupos multinacionales, en relación solo con ciertas hipótesis.

Estas modificaciones responden a exigencias internacionales, fruto de distintas evaluaciones que a lo largo de más de diez años se vienen realizando y monitoreando tanto por la OCDE como -en paralelo- por el Código de Conducta de (Fiscalidad de las Empresas) de la Unión Europea (COCG por sus siglas en inglés, Code of Conduct Group). Si bien se han introducido y legislado varias reformas fiscales de nuestras normas sustanciales impositivas y en varios instrumentos de cooperación internacional (como el intercambio automático de información, pactos entre Fiscos, etc.), el pasado 5 de octubre de 2021 Uruguay fue incluido nuevamente en el Anexo II junto con otras cuatro jurisdicciones como jurisdicción cooperante con compromisos asumidos con la UE. Cabe destacar que la principal preocupación de la UE es la potencial utilización de empresas “de papel”, es decir, sin sustancia económica o presencia económica sustantiva, para la obtención de rentas pasivas de fuente extranjera no gravadas por impuestos sobre la renta.

Para que nuestro país sea suprimido del Anexo II, la Guía del COCG No 13075/2019, de 15 de octubre de 2019, sobre regímenes de exención de rentas de fuente extranjera, propone dos alternativas:

1. Gravar las rentas pasivas obtenidas en el exterior.
2. Exonerar ciertas rentas pasivas siempre que:

1. las entidades que obtengan las referidas rentas cumplan con requisitos de sustancia adecuados,
2. se elimine toda discrecionalidad administrativa en la determinación de la renta no gravada, y
3. se incorpore una cláusula antiabuso robusta (general o específica).

El Gobierno ha elegido recorrer los ajustes sobre la base de la segunda opción, y por tanto, seguir considerando rentas de fuente extranjera, no comprendidos dentro del hecho generador del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas (IRAE) ciertas rentas pasivas que cumplan con las condiciones dispuestas anteriormente. Dice el proyecto de ley en sus fundamentos: «Es importante destacar que nuestro país seguirá aplicando como principio general a nivel empresarial, el de territorialidad de la fuente.»

Debido a lo anterior, el Proyecto de ley que comentamos, incorpora al Artículo 7o del Título 4 del Texto Ordenado 1996, Fuente uruguaya, dos nuevas hipótesis al considerar como rentas de fuente uruguaya y por ende objeto de tributación:

• Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional relativos a patentes y software registrado, enajenados o utilizados económicamente en el exterior, en la parte que no corresponda a ingresos calificados. Es importante destacar, que en los casos en que estas rentas se encuentren exoneradas por otras disposiciones, por meras razones de armonización con los regímenes preferenciales previamente establecidos, las mismas se considerarán íntegramente de fuente uruguaya.
• Los rendimientos de capital inmobiliario, dividendos, intereses, regalías no incluidas en el literal anterior, otros rendimientos de capital mobiliario e incrementos patrimoniales derivados de la enajenación de los activos que generan los rendimientos precedentes, obtenidos en el exterior siempre que no se trate de una entidad calificada.

El segundo punto que incorpora el Proyecto de ley es definir lo que se entiende por «ingreso calificado» aplicando el enfoque de nexo OCDE, y establece las condiciones que debe cumplir una entidad para ser considerada como calificada, incorporando una cláusula específica antiabuso. Asimismo, en dicho artículo se faculta al Poder Ejecutivo a establecer parámetros e indicadores de sustancia económica.

Como puede observarse, las nuevas disposiciones únicamente afectarán a los grupos multinacionales, dado el mayor incentivo que tienen esos grupos de adoptar estrategias agresivas de planificación fiscal, y por tanto, las que presentan el mayor riesgo de erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Por lo tanto, a efectos de aplicar las nuevas disposiciones, se considerará la definición de grupo multinacional utilizada para los reportes país por país en materia de precios de transferencia. Los artículos 3o, 4o y 5o modifican la definición de grupo multinacional de forma tal de dar rango legal a las disposiciones establecidas en el artículo 6o del Decreto No 353/018, de 26 de octubre de 2018.

Por último, el artículo 6o establece que lo dispuesto en la presente ley regirá para ejercicios económicos iniciados a partir del 1o de enero de 2023.

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TEXTO DEL PROYECTO DE LEY

ARTICULO 1º.- Sustitúyese el artículo 7 del Título 4 del Texto Ordenado
1996, por el siguiente:

“Artículo 7º.- Fuente uruguaya.- Sin perjuicio de las disposiciones
especiales que se establecen, se considerarán de fuente uruguaya las
rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o
derechos utilizados económicamente en la República, con independencia
de la nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las
operaciones y del lugar de celebración de los negocios jurídicos.
Se considerarán de fuente uruguaya:

1. las rentas de las compañías de seguros que provengan de
   operaciones de seguros o reaseguros que cubran riesgos en la
   República, o que se refieran a personas que al tiempo de
   celebración del contrato residieran en el país.
2. las rentas obtenidas por servicios de publicidad y propaganda, y por
   servicios de carácter técnico, prestados desde el exterior, fuera de la
   relación de dependencia, a contribuyentes de este impuesto y en
   tanto se vinculen a la obtención de rentas comprendidas en el
   mismo. Los servicios de carácter técnico a que refiere este numeral
   son los prestados en los ámbitos de la gestión, técnica,
   administración o asesoramiento de todo tipo.
   Facúltase al Poder Ejecutivo a establecer el porcentaje de renta que
   se considera de fuente uruguaya, cuando las rentas referidas en el
   presente numeral se vinculen total o parcialmente a rentas no
   gravadas en este impuesto.
3. íntegramente, las rentas correspondientes al arrendamiento, uso,
   cesión de uso o enajenación de derechos federativos, de imagen y
   similares de deportistas inscriptos en entidades deportivas
   residentes, así como las originadas en actividades de mediación que
   deriven de las mismas.
4. Las rentas provenientes de instrumentos financieros derivados
   obtenidas por los contribuyentes de este impuesto. En aquellos
   casos en que las restantes rentas obtenidas por los contribuyentes

no resulten totalmente alcanzadas por el impuesto, el Poder
Ejecutivo podrá establecer el porcentaje de las rentas que se
considera de fuente uruguaya.

5. íntegramente, las rentas correspondientes a la transmisión de
   acciones y otras participaciones patrimoniales de entidades
   residentes, domiciliadas, constituidas o ubicadas en países o
   jurisdicciones de baja o nula tributación o que se beneficien de un
   régimen especial de baja o nula tributación, así como la constitución
   o cesión del usufructo relativo a las mismas, en las que más del 50%
   (cincuenta por ciento) de su activo valuado de acuerdo a las normas
   del Impuesto a las Rentas de las Actividades Económicas, se
   integre, directa o indirectamente, por bienes situados en la
   República.
6. Las rentas derivadas de derechos de propiedad intelectual obtenidas
   por una entidad integrante de un grupo multinacional relativos a
   patentes o software registrado, enajenados o utilizados
   económicamente fuera del territorio nacional, en la parte que no
   corresponda a ingresos calificados de acuerdo a lo dispuesto en el
   artículo 7bis del presente Título.
   Cuando las rentas incluidas en el presente numeral se encuentren
   exoneradas por otras disposiciones, las mismas se considerarán
   íntegramente de fuente uruguaya.
7. Las siguientes rentas, que provengan de bienes situados o derechos
   utilizados económicamente fuera del territorio nacional, en tanto
   sean obtenidas por una entidad integrante de un grupo multinacional
   considerada no calificada de conformidad con lo dispuesta en el
   articulo 7ter del presente Titulo:
   a. Rendimientos de capital inmobiliario;
   b. Dividendos;
   c. Intereses;
   d. Regalías, no incluidas en el numeral anterior;
   e. Otros rendimientos de capital mobiliario,
   f. Incrementos patrimoniales derivados de transmisiones
   patrimoniales originadas en cualquier negocio jurídico que
   importe título hábil para trasmitir el dominio y sus
   desmembramientos, de los activos que generan los rendimientos
   precedentes.

El término regalías en el sentido del presente apartado, significa los
pagos de cualquier clase percibidos como contraprestación por el
uso o cesión de uso, de derechos de autor sobre obras literarias,
artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas,
diseños o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, o
por información relacionada con la experiencia adquirida en los
campos industrial, comercial o científico.
Las rentas derivadas de la enajenación o utilización económica fuera
del territorio nacional de marcas, se considerarán de fuente
uruguaya en todos los casos.
Asimismo, constituirán otros rendimientos del capital mobiliario, las
rentas en dinero o en especie provenientes de depósitos, préstamos
y en general de toda colocación de capital o de crédito de cualquier
naturaleza, no incluidas en los literales b. y c.
A los efectos de lo dispuesto en los numerales 6. y 7., se considerará la
definición de grupo multinacional establecida por el artículo 46 del presente
Titulo.”

ARTICULO 2º.- Agrégase al Título 4 del Texto Ordenado 1996, los
siguientes artículos:
“Artículo 7º Bis. Ingresos calificados. .- Se entiende por ingresos
calificados al monto que resulte de aplicar a los ingresos provenientes de
la explotación de derechos de propiedad intelectual relativos a patentes o
software registrado, el siguiente cociente:
a) En el numerador, los gastos y costos directos incurridos para
desarrollar cada activo incrementados en un 30% (treinta por
ciento). Esta cifra no podrá superar en ningún caso el
denominador.
A estos efectos, se considerarán exclusivamente los gastos y
costos directos incurridos por el desarrollador y los servicios
contratados con partes no vinculadas, tanto residentes como no
residentes, o con partes vinculadas residentes.
b) En el denominador, los gastos y costos totales incurridos para
desarrollar cada activo, los cuales comprenden los incluidos en el
numerador sin considerar el incremento del 30% (treinta por
ciento), así como los gastos y costos correspondientes a la
concesión de uso o adquisición de derechos de propiedad
intelectual, y los servicios contratados con partes vinculadas no
residentes.
Para el cálculo de este cociente, se considerarán los gastos y costos
devengados hasta el registro del activo resultante.
A efectos del cómputo de ingresos calificados con relación a un ejercicio
fiscal, los contribuyentes deberán presentar ante la Dirección General
Impositiva una declaración jurada anual en la que consten los elementos
que determinan el referido cociente.
El Poder Ejecutivo establecerá los términos y condiciones en que se
aplicará lo dispuesto en el presente artículo.
Artículo 7º Ter. Entidad calificada.- Se entiende que las rentas a que
refiere el numeral 7. del artículo 7º de este Título, son obtenidas por una
entidad calificada si dicha entidad tiene una adecuada sustancia económica
durante el ejercicio fiscal.
A tales efectos, se considera que una entidad tiene una adecuada
sustancia económica si respecto a cada activo generador de las referidas
rentas, cumple con las siguientes condiciones simultáneamente:
a) emplea recursos humanos acordes en número, calificación y
remuneración para administrar los activos de inversión, y cuenta con
instalaciones adecuadas para el desarrollo de esta actividad en
territorio nacional;
b) toma las decisiones estratégicas necesarias, y soporta los riesgos en
territorio nacional; e
c) incurre en los gastos y costos adecuados con relación a la
adquisición, tenencia o enajenación, según el caso.
A los efectos de lo dispuesto en los literales a) y b), se entenderá que la
entidad posee una adecuada sustancia económica aun cuando la actividad
sea desarrollada por terceros contratados a tales efectos en territorio
nacional y bajo la adecuada supervisión por parte de la referida entidad.
Los requisitos a que refieren los literales b) y c), no serán de aplicación
para las entidades cuyo objeto principal sea la tenencia de participaciones
patrimoniales en otras entidades. Se considerarán tales, aquellas cuya
función principal sea adquirir y mantener dichas participaciones, no
realizando ninguna actividad comercial o de inversión sustancial. Tampoco
serán de aplicación dichos requisitos para las entidades cuya función
principal sea la tenencia de bienes inmuebles.
A efectos de acreditar la condición de entidad calificada con relación a un
ejercicio fiscal, los contribuyentes deberán presentar ante la Dirección
General Impositiva una declaración jurada anual en la que consten los
extremos antedichos.
El Poder Ejecutivo establecerá los términos y condiciones en que se
aplicará lo dispuesto en el presente artículo, quedando facultado para fijar
indicadores o parámetros que indiquen el cumplimiento de lo dispuesto en
el presente artículo.
Artículo 7quater. Clausula específica anti abuso.- A los efectos de lo
dispuesto en los numerales 6. y 7. del artículo 7º, y de los artículos 7º Bis y
7º Ter del presente Título, la Dirección General Impositiva podrá
desconocer las formas, mecanismo o serie de mecanismos que,
habiéndose establecido con el propósito principal o uno de los propósitos
principales de obtener una ventaja tributaria que desvirtúe el objeto o
finalidad perseguida por dichos artículos, resulten impropios tomando en
consideración los hechos y circunstancias pertinentes. Los referidos
mecanismos podrán ser considerados de manera individual o conjunta.

A los efectos de lo dispuesto en el inciso anterior, un mecanismo o serie de
mecanismos se considerarán impropios cuando para su adopción o
realización no existan razones comerciales válidas que reflejen la realidad
económica.

En tales casos se podrá recalificar el ingreso o la calidad de entidad como
no calificados, debiéndose determinar la obligación tributaria de
conformidad con lo dispuesto en el presente Título.”

ARTÍCULO 3º.- Sustitúyese el último inciso del artículo 46 del Título 4 del
Texto Ordenado 1996, por el siguiente:
“Un grupo multinacional comprende a un conjunto de dos o más entidades
vinculadas en virtud de lo dispuesto en los incisos segundo, tercero y
cuarto del artículo 46-ter del presente título, residentes en diferentes
jurisdicciones; así como también a la casa matriz y sus establecimientos
permanentes.”

ARTÍCULO 4º.- Sustitúyese el inciso segundo del artículo 46ter del Título 4
del Texto Ordenado 1996 por los siguientes:
“La vinculación quedará configurada cuando la entidad sea integrante de
un Grupo Multinacional. Se considerará que una entidad integra un Grupo
Multinacional cuando se verifique alguna de las siguientes condiciones:
a) Esté incluida en los estados contables consolidados del grupo
a efectos de su presentación de conformidad con los principios
de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de la
entidad controlante final del grupo, o debiera incluirse en ellos
si las participaciones patrimoniales en dicha entidad se
negociaran en un mercado público de valores.
b) Que configurándose las hipótesis de inclusión establecidas en
el literal precedente, se encuentre excluida de los estados
contables consolidados del grupo únicamente por motivos de
tamaño o relevancia.
Los establecimientos permanentes de las entidades comprendidas en los
literales a) y b) serán considerados integrantes del Grupo Multinacional en
todos los casos.”

ARTÍCULO 5º.- Incorpórese como inciso cuarto del artículo 46ter del Título
4 del Texto Ordenado 1996, el siguiente:
“La entidad controlante final de un Grupo Multinacional es aquella entidad
que posea directa o indirectamente una participación suficiente en otra
entidad integrante del grupo multinacional, de forma que se encuentre
obligada a formular estados contables consolidados de acuerdo con los
principios de contabilidad generalmente aplicados en la jurisdicción de su
residencia fiscal, o ello le fuera requerido si sus participaciones
patrimoniales se negociaran en un mercado público de valores de la
jurisdicción de su residencia fiscal. Si existiera otra entidad que posea
directa o indirectamente una participación en el capital de la entidad
referida en el inciso anterior, y la misma se encontrara obligada también a
formular estados contables consolidados en las condiciones referidas en
dicho inciso, será esta otra entidad la reputada controlante final.”

ARTÍCULO 6º.- Lo dispuesto en la presente ley regirá para ejercicios
económicos iniciados a partir del 1º de enero de 2023.

ARTÍCULO 7º.- Las referencias al Texto Ordenado 1996 se consideran
realizadas a las normas legales que les dieron origen.