Impuesto sobre deportistas profesionales: salario y derecho de imagen. Nueva norma.
En nuevo Decreto No. 94/019, que modifica el artículo 22 del Decreto N° 148/007, regula las rentas obtenidas por los deportistas profesionales bajo relación de dependencia. Entre las mencionadas rentas se encuentran comprendidas las vinculadas con los derechos de imagen. Analizaremos a continuación diferentes aspectos relacionados con la mencionada modificación para poder comprender de qué se trata.
¿Qué se entiende por derechos de imagen?
Si bien las normas fiscales en nuestro país no definen el alcance de los derechos de imagen, es comúnmente entendido que el derecho a la imagen es aquel derecho que faculta a las personas a reproducir la propia imagen tenga esta carácter comercial o no. En definitiva, es el derecho que tiene una persona a impedir que un tercero pueda captar, reproducir o publicar su imagen sin autorización.
De esta forma, cuando existe un contrato de cesión de la explotación de los derechos de imagen por parte de los deportistas profesionales a las entidades deportivas se entiende que el primero permite que la segunda capte, reproduzca y publique su imagen.
¿Qué se encuentra gravado por el Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF)?
El artículo 3 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 relativo al IRPF determina que se encuentran gravadas por este impuesto las rentas provenientes de actividades desarrolladas, bienes situados o derechos utilizados económicamente en nuestro país.
Ahora bien, ¿cómo se relaciona esto con el Decreto N° 94/019?
El inciso tercero artículo 3 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 determina que las rentas correspondientes al arrendamiento, uso, cesión o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas, así como las originadas en actividades de mediación que deriven de las mismas se consideraran íntegramente de fuente uruguaya si se cumple con alguna de las condiciones requeridas.
Es decir, el artículo 3 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 nos da la pauta de que son consideradas íntegramente de fuente uruguaya las rentas obtenidas por los deportistas profesionales en todos los casos mencionados en el párrafo anterior siempre y cuando se cumpla con alguna de las condiciones que se establecen.
¿Cuáles son esas condiciones?
El Texto Ordenado de 1996 establece dos condiciones, debiendo cumplirse cualquiera de ellas para que se considere que la renta es íntegramente de fuente uruguaya.
Por tanto, para que las rentas correspondientes al arrendamiento, uso, cesión o enajenación de derechos federativos, de imagen y similares de deportistas, así como las originadas en actividades de mediación que deriven de las mismas se consideraran íntegramente de fuente uruguaya:
- debe darse la situación de que el deportista haya residido en el país en el periodo inmediato anterior a la fecha del arrendamiento, uso, cesión de uso o enajenación en su caso, o;
- cumplirse con la condición de que el deportista estuviese inscripto en una entidad deportiva en nuestro país, en un lapso no inferior a 60 días, dentro del periodo al que refiere la condición anterior, siempre que en dicho lapso haya participado en competencias deportivas en representación de la entidad
¿Qué son y que incluyen los rendimientos de capital mobiliario según el artículo 16 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996?
Los rendimientos de capital mobiliario son las rentas en dinero o en especie que provienen de depósitos, préstamos y en general de toda actividad de colocación de capital o de crédito de cualquier naturaleza, con excepción de las originadas en las participaciones en el patrimonio de los contribuyentes del IRAE y del IMEBA.
Se incluyen a texto expreso dentro de la categoría de los rendimientos de capital mobiliario las rentas que son obtenidas por el arrendamiento, subarrendamiento, así como por la constitución o cesión de derechos de uso o goce, cualquiera sea su denominación o naturaleza, de bienes corporales muebles y de bienes incorporales tales como llave, marcas, patentes, modelos industriales, derechos de autor, derechos federativos de deportistas, regalías y similares. Por otro lado, se incluyen también las rentas procedentes de la cesión del derecho de explotación de imagen.
En definitiva, las rentas obtenidas por la cesión del derecho de explotación de imagen son rendimientos de capital mobiliarios a los efectos del artículo 16 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996.
El IRPF según su reglamentación mediante el Decreto N° 148/007.
El artículo 22 del Decreto N° 148/007 establece que las rentas vinculadas con los derechos federativos de imagen y similares de deportistas profesionales (mencionados en el artículo 3 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996) se considerarán comprendidas en el hecho generador del artículo 16 del mismo Título, es decir, de los rendimientos de capital mobiliario.
Este decreto deja en claro que las contraprestaciones salariales devengadas por el contrato de trabajo se reputan rentas de trabajo y son sometidas al régimen tributario respectivo.
Decreto N° 94/019 modifica el artículo 22 del Decreto N° 148/007.
El Decreto N° 94/2019 tiene en cuenta que el artículo 22 del Decreto N° 148/007 regula las rentas que obtienen los deportistas profesionales. Dichas rentas comprenden las vinculadas con los derechos de imagen.
Comienza aclarando que hay diversas modalidades de contratación entre las entidades deportivas y los deportistas profesionales. En estos tipos de contrataciones, se ejecutan simultáneamente dos contratos, un contrario laboral y un contrato de cesión de la explotación de derechos de imagen.
El Poder Ejecutivo entendió que era conveniente con el fin de evitar situaciones abusivas, establecer un límite porcentual a las partidas salariales que se tienen en cuenta para la tributación de IRPF a los efectos del cómputo de las rentas provenientes de la cesión de explotación de los derechos de imagen.
Fue así que se resolvió incluir al final del artículo 22 del Decreto N° 148/007 un inciso que establece que las rentas computables que correspondan a contratos en los cuales se ceden por parte de deportistas profesionales a entidades deportivas derechos de imagen, devengadas a partir del 1 de enero de 2019 no podrán exceder el 15% de las contraprestaciones salariales. Ahora bien, si se supera dicho porcentaje la diferencia será considerada renta de trabajo. Cabe destacar que esto es de aplicación exclusiva en tanto las partes se vinculen por medio de un contrato de trabajo.
¿Las entidades deportivas son agentes de retención?
El artículo 23 de nuestro Código Tributario establece que son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción las personas designadas por la ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente.
En el caso que analizamos, las instituciones deportivas afiliadas a las asociaciones o federaciones reconocidas oficialmente y las restantes instituciones con personería jurídica inscriptas en el registro respectivo, que paguen o acrediten las rentas a que refiere el inciso final del artículo 3º antes citado se las designa expresamente como agentes de retención en el artículo 8 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996.
Debemos mencionar que una vez que se efectúa la retención, el agente – en este caso las entidades deportivas- pasa a ser el único obligado ante el sujeto activo por el importe correspondiente. Esto tiene gran importancia porque implica que si no efectúa la retención responde de forma solidaria con el contribuyente – en este caso el deportista profesional- por el importe correspondiente.
Cabe destacar que la retención opera en todos los casos, inclusive cuando la institución otorga una cesión de crédito o un mandato a favor del contribuyente, con lo cual la institución no puede exonerarse de llevar a cabo la retención sino que por el contrario esta siempre obligada a ello.
En definitiva, aquellas rentas que provengan de la explotación del derecho de imagen del deportista profesional se encuentran comprendidas en la Categoría I del IRPF ya que son incrementos patrimoniales y por tanto el monto de la retención será del 12% del total de la contraprestación. Este deberá verterse al mes siguiente dela fecha de celebración del contrato.
Por otro lado, aquellas rentas que no provengan de la explotación del derecho de imagen del deportista profesional se consideran rentas de trabajo y el impuesto se determina mediante la aplicación de las tasas progresionales vinculadas a una escala de rentas mencionadas en el del artículo 36 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996. A tales efectos la suma de las rentas computables se ingresará en la escala, aplicándose a la porción de renta comprendida en cada tramo de la escala la tasa correspondiente a dicho tramo.
Comentarios finales
Con la modificación que introduce el Decreto N° 94/019 al artículo 22 del Decreto N° 148/007 se establece un límite porcentual a las partidas salariales que se tienen en cuenta a los efectos del cómputo de las rentas provenientes de la cesión de explotación de los derechos de imagen de deportistas profesionales a las entidades deportivas y el consecuente pago de IRPF.
De esta forma, en los casos en que existe un contrato de cesión de la explotación de los derechos de imagen de deportistas profesionales a entidades deportivas las rentas computables (que sean devengadas a partir del 1 de enero de 2019) no podrán exceder el 15% de las contraprestaciones salariales. Es decir, las rentas computables en estos casos no puede ser más.