Residencia fiscal en Uruguay: criterios para obtenerla por residentes argentinos [Update].

Recientemente, el Poder Ejecutivo ha tomado medidas que flexibilizan e incentivan fuertemente la normativa relacionada a la adopción de la residencia fiscal en el Uruguay. Dichos cambios ya habían sido oportunamente anunciados en campaña por el Presidente electo Luis Lacalle Pou y las mismas no se hicieron esperar. El reciente Decreto No. 163/020 del 11 de junio de 2020 apunta a potenciar fuertemente la llegada de nuevos residentes al Uruguay mediante el incentivo de inversiones en empresas así como de adquisición de inmuebles lo que permitiría dinamizar el mercado inmobiliario en nuestro país.

Realizamos a continuación un breve informe del marco regulatorio de la residencia fiscal uruguaya considerando el interés de distintos contribuyentes de otros fiscos que han manifestado la intención de trasladar su actividad personal y su centro de vida a nuestro país.

1. Antecedentes

La normativa relacionada a la residencia fiscal en Uruguay está regulada por la normativa referente al Impuesto a la Renta de las Personas Físicas (IRPF), Título 7 del Texto Ordenado de 1996, el Decreto No. 148/007 en la redacción dada por el Decreto No. 330/016 del 13 de octubre de 2016, recientemente modificada por el ya mencionado Decreto No. 163/020 del 11 de junio pasado.

Dicha normativa define que existen dos formas de solicitar la residencia fiscal uruguaya. Es decir la persona física podrá solicitar la residencia fiscal en Uruguay si cumple con una de las siguientes condiciones:

          a. Permanencia en Uruguay por al menos 183 días en un año calendario. La determinación de dicho periodo de permanencia se determinará sobre la base de todos los días en que se registre presencia física efectiva en el Uruguay, cualquiera sea la hora de entrada y salida (no computándose aquellos días en que la persona se encuentre como pasajero en tránsito) y las ausencias esporádicas que según establece el Decreto No. 148/007 serán aquellas que no superen los 30 días corridos, o

          b. Cuando radique en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades o de sus intereses económicos o vitales. Respecto de esta causal debemos tomar en cuenta las siguientes consideraciones:

i. Una persona tiene sus intereses vitales en territorio nacional cuando residan habitualmente en el Uruguay su cónyuge y sus hijos menores de edad que dependan de aquél, siempre que el cónyuge no esté separado legalmente y los hijos estén sometidos a patria potestad. En caso que no hayan hijos, bastara con la presencia del cónyuge.

ii. Se entenderá que una persona tiene en el territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades, cuando genera en el país rentas de mayor volumen que en cualquier otro país, no configurándose la existencia de la base de sus actividades cuando se obtengan exclusivamente rentas puras de capital, aun cuando la totalidad de sus activos estén radicados en el Uruguay.

iii. Por otra parte, y en esta situación en concreto es donde se flexibilizan las causales por parte del nuevo decreto, la reglamentación (Decreto No. 148/007) establecía taxativamente que una persona se consideraría que radica la base de sus intereses económicos en el Uruguay, cuando tenga en territorio uruguayo, una inversión:

a) En bienes inmuebles con un valor superior a 15.000.000 de unidades indexadas, lo que a la fecha son aproximadamente USD 1.600.000 (dólares estadounidenses un millón seiscientos mil).A estos efectos se considerara el costo fiscal actualizado de cada inmueble valuado de acuerdo a lo establecido en el artículo 26 del presente decreto.

b) Directa o indirecta, en una empresa por un valor superior a 45.000.000 de unidades indexadas, lo que a la fecha son aproximadamente USD 4.800.000 (dólares americanos cuatro millones ochocientos mil) que comprenda actividades o proyectos que hayan sido declarados de interés nacional, de acuerdo a  lo establecido  en la Ley N° 16.906 de 7 de Enero de 1998, y su reglamentación. A efectos de determinar el monto de la inversión realizada, se considerarán las normas de valuación del Impuesto a la Renta de las Actividades Económicas.

2. Última flexibilización de la residencia uruguaya

A partir del nuevo decreto la inversión mínima en bienes inmuebles se reduce a 3.500.000 de unidades indexadas, lo que aproximadamente asciende a USD 380.000 (dólares estadounidenses trescientos ochenta mil) siempre que se realice a partir del 1ro de julio de 2020,pero requiere que el interesado registre una presencia física efectiva en territorio uruguayo durante el año civil de al menos 60 días, aunque la normativa no requiere que dicha estadía sea en días corridos, pudiendo ser discontinua a lo largo del año calendario.

Asimismo y en relación a la inversión en compra de empresas, la inversión directa o indirecta, deberá realizarse por un valor superior a 15,000,000 de unidades indexadas, lo que aproximadamente asciende a USD 1.600.000 (dólares americanos un millón seiscientos mil),siempre que se realice a partir del 1ro de julio de 2020 incorporando la condición que dicha inversión genere, al menos, 15 nuevos puestos de trabajo directo en relación de dependencia, a tiempo completo, durante el año civil.

3. Tributación para la residencia fiscal uruguaya

Uruguay adoptó, desde la reforma fiscal del año 2007, el criterio de la residencia fiscal como base para la tributación local. De forma clara, el sistema tributario vigente determina que una renta obtenida en el país por personas físicas residentes estará sujeta al impuesto a la renta de la persona física (IRPF), ya sea por ingresos derivados del trabajo, del capital o de los incrementos patrimoniales. Para los no residentes, pero que obtienen rentas gravadas en Uruguay, se aplica el impuesto a los no residentes (IRNR), a una tasa fija del 12% del ingreso bruto considerado. La cuestión que se ha suscitado desde la vigencia de esta reforma, es conocer el alcance y mecanismos por el cual una persona no residente puede adquirir la condición de residente fiscal en el país. Aunque había una reglamentación general, la Administración fiscal ha venido entregando pautas sobre casos concretos consultados.

Interpretación de la normativa uruguaya para el fisco uruguayo

La última Consulta Nº 6.047 resuelve justamente el caso de un ciudadano argentino que pretendía obtener la residencia fiscal en Uruguay, sobre la base de ser director y accionista de una Sociedad Anónima uruguaya.

Una persona física de nacionalidad argentina consulta acerca de la factibilidad de obtener la calidad de Residente Fiscal Uruguayo en virtud de lo dispuesto en el literal B) del artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996, considerando radicar en nuestro país el núcleo principal o base de sus actividades. Se trata del propietario del 100% del paquete accionario de una Sociedad Anónima Uruguaya, en la que también, quien consulta, se desempeña como director. El consultante dice trasladarse a nuestro país periódicamente a desarrollar funciones de dirección de la entidad, encargándose de tareas tanto comerciales como técnicas. Por su desempeño como director recibe una remuneración y además de ello, expresa, percibe dividendos cuando la sociedad uruguaya distribuye.

El inciso tercero del artículo 5 bis del Decreto Nº 148/007 de 26.04.007, en la redacción dada por el Decreto Nº 330/016 de 13.10.016 establece:

«Se entenderá que una persona radica en territorio nacional el núcleo principal o la base de sus actividades, cuando genere en el país rentas de mayor volumen que en cualquier otro país. No obstante, no configurará la existencia de la base de sus actividades, por la obtención exclusivamente de rentas puras de capital, aún cuando la totalidad de su activo esté radicado en la República, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 4º del Título 4 del Texto Ordenado 1996.»

De acuerdo a la normativa expuesta, el concepto de renta debe interpretarse en este caso asociado a la noción de núcleo principal, lo que implica que será aquel lugar donde se realice la actividad económica que genere el mayor caudal de ingresos brutos, concepto ya expresado en la Consulta Nº 5.457 de 03.01.011 (Boletín Nº 452) de esta Administración.

Para analizar si radica en nuestro país el núcleo principal o la base de sus actividades si bien el consultante dice percibir ingresos en concepto de remuneración por su calidad de director de la mencionada sociedad anónima, y estos pueden constituirse en su principal fuente de ingresos, es necesario analizar donde se realiza el trabajo para discernir si le puede caber la calidad de residente.

Si bien en principio la actividad podría realizarse íntegramente desde el exterior, parcialmente en el exterior y en nuestro país o íntegramente en nuestro país, se descarta la primera de estas hipótesis ya que el consultante dice trasladarse periódicamente a Uruguay a desarrollar las funciones de dirección.

Entonces si el desempeño remunerado, como director, es realizado tanto en nuestro país como en el exterior, será necesario proporcionar el ingreso obtenido y adjudicar una parte del mismo a cada localización donde desarrolla sus actividades como director. A estos efectos, un criterio admisible sería el manifestado por esta Administración en respuesta a la Consulta Nº 5.404 de 30.11.010 (Boletín Nº 450). A la parte del ingreso adjudicada a Uruguay deberá adicionarse los montos de dividendos que percibe por su calidad de accionista. Este monto se comparará con el monto de a las remuneraciones correspondientes a su trabajo en el exterior como director y si el primero resulta mayor se verificaría el literal B) del artículo 6º del Título 7 del Texto Ordenado 1996, por lo que radicaría en nuestro país el núcleo principal o base de sus actividades y le cabría entonces la calidad de residente. De lo contrario, si los ingresos adjudicados al exterior superan los ingresos en nuestro país más los dividendos correspondientes, no radicaría en nuestro país el núcleo principal o base de sus actividades por lo que no le cabría la calidad de residente en aplicación del referido criterio.

Por otra parte si solamente realizase actividades como director de la entidad cuando está presente en nuestro país, el ingreso remuneratorio sería íntegramente adjudicado a nuestro país y en este caso constituiría el núcleo principal o base de sus actividades. En esta hipótesis le cabría la calidad de residente.»

Interpretación de la residencia para la justicia uruguaya

Con fecha 9 de abril de 2019 el Tribunal de lo Contencioso Administrativo (TCA) desestimó una acción de nulidad presentada contra el Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), cuyo punto principal de debate se centró en los criterios que deben considerarse a los efectos de determinar la residencia fiscal en Uruguay. Analizaremos a continuación el caso presentado y los argumentos esgrimidos por las partes involucradas, así como el criterio adoptado por el TCA para dirimir la cuestión.

El caso en análisis surge a raíz de una solicitud de expedición de certificados de residencia fiscal en Uruguay, presentada ante la Dirección General Impositiva (DGI) por un particular de nacionalidad española, comprendiendo el periodo entre el 1 de enero de 2013 al 31 de diciembre de 2015, a efectos de exhibirlos ante la Agencia Tributaria Española, en el marco del Convenio entre España y Uruguay para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de imposición a la renta y al patrimonio.

Dicha solicitud fue contestada por la DGI parcialmente a favor de la petición efectuada, otorgando el certificado de residencia fiscal correspondiente al año 2015, pero sin expedirse sobre los años 2013 y 2014. Habiendo transcurrido el plazo legal de 150 días desde presentada la petición y sin que la DGI se pronunciara sobre los años restantes, se configuró lo que se conoce como un acto de denegatoria ficta, ya que si bien el organismo no rechazó la solicitud, tampoco la aprobó en el plazo que contaba para ello. Ante esta situación el particular recurrió dicho accionar de la DGI, lo que resultó en el otorgamiento del certificado de residencia fiscal respecto del año 2013, pero manteniendo lo resuelto respecto al rechazo del certificado correspondiente al año 2014.

En virtud de lo anterior, el particular se presentó ante el TCA solicitando la anulación del acto, por entender que la Administración efectuó una errónea aplicación de la normativa vigente al negarle la emisión del certificado solicitado, la cual alegó le agraviaba dada su nacionalidad española y que por efecto de la misma, podía ser considerado residente fiscal en España y en consecuencia, ser sometido al gravamen fiscal de dicho país.

Los argumentos esgrimidos por el particular se basaron en las disposiciones contenidas bajo los artículos 14 de la Ley No. 18.083 (Ley de Reforma Tributaria), 6 del Título 7 del Texto Ordenado de 1996 y 5 bis del Decreto 148/007, que disponen que se entenderá que un contribuyente tiene su residencia fiscal en nuestro país cuando: (i) la persona física permanezca más de 183 días en el país durante un año civil, computándose para tales efectos las ausencias esporádicas de hasta 30 días de duración; o (ii) radique en Uruguay el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos.

En este sentido, en oportunidad de la solicitud ante la DGI que origina la anulación en análisis, el nacional español presentó conjuntamente con su petición una constancia emitida por la Dirección Nacional de Migración, a efectos de mostrar sus movimientos migratorios durante los años 2013 a 2015, en el entendido que lo mismos acreditaban su permanencia por más de 183 días en Uruguay durante cualquiera de los tres periodos, sin perjuicio de sus reiteradas salidas del país, las cuales en ningún caso habrían superado el máximo de 30 días dispuesto por las normas. En base a dicha interpretación, entendió que la documentación acreditaba el cumplimiento a los requisitos legales y por tanto, alegó ante el TCA que la Administración ejerció una errónea interpretación de la normas al no concederle el certificado de residencia fiscal correspondiente al año 2014.

Por su parte, la Administración argumentó que el particular efectuó una interpretación estrictamente literal de la normativa y reiteró los argumentos vertidos en su última resolución bajo la cual concedió el certificado de residencia fiscal respecto al año 2013, pero rechazó el otorgamiento del correspondiente al 2014.

En dicha oportunidad, el Departamento de Fiscalidad Internacional de la División Grandes Contribuyentes señaló que “surge que el interesado pretende probar su residencia fiscal en el país utilizando también el criterio de permanencia en el país por más de 183 días durante el año civil (…) analizados los movimientos migratorios del compareciente en dicho periodo surge que la permanencia del señor (…) en Uruguay es significativamente menor a sus ausencias (…) lo esporádico resulta ser su permanencia en Uruguay” [el destacado es propio].

Concretamente, en relación al concepto de “ausencias esporádicas” utilizado por la normativa, dicho Departamento señaló que “el término debe ser valorado en su real significado y en el marco del concepto de residente fiscal por el criterio de permanencia física en territorio nacional (…)”, que “exige justamente la permanencia de la persona en territorio nacional y si bien existe la posibilidad de computar para ello las ausencias esporádicas, como tales éstas no deberían ser solo breves (nuestra normativa considera que lo son en tanto no excedan los treinta días), sino también ocasionales, eventuales; respondiente así al significado de la propia expresión: que sucede con poca frecuencia, de forma aislada” [el destacado es propio].

En este sentido, de la documentación agregada por el particular se desprendía que durante el 2014 éste permaneció físicamente en Uruguay un total de 76 días, a lo cual si se sumaban los días que estuvo fuera del país, se llegaba a un total de 228 días. En consecuencia, a criterio de la Administración, el particular estuvo efectivamente en territorio nacional menos de la mitad de los 183 días requeridos por la normativa vigente, surgiendo que sus ausencias durante el año en pugna se dieron mensualmente, salvo en el mes de junio de 2014.

En virtud de lo anterior y en atención a la cantidad de salidas del país efectuadas por el particular durante 2014, la Administración concluyó que el mismo no configuró la permanencia exigida legalmente y por tanto, no cumplió con el denominado “criterio de los días” invocado para ser considerado residente fiscal uruguayo, si bien ninguna de dichas salidas habría tenido una duración superior a 30 días.

En el análisis del caso concreto, el TCA sintetizó en primer lugar los argumentos de ambas partes, señalando las siguientes diferencias:

(i) El particular realizó una interpretación estrictamente literal de las normas invocadas, concluyendo que solo se requiere contabilizar los días que permaneció en territorio nacional durante un año civil y sumarle las ausencias que no superen 30 días corridos. Si lo anterior arroja una cifra igual o mayor a 183 días, entonces correspondería (a su criterio) considerar que el contribuyente tiene su residencia fiscal en Uruguay.

(ii) Por su parte, la Administración entendió que la aplicación del método literal antedicho no resulta suficiente, ya que la cuestión requiere de la consideración de un método que tenga en cuenta la finalidad de la norma lo que en consecuencia arroja la necesidad de que haya una intención de permanencia en el país.

Partiendo de lo señalado, el Tribunal compartió el criterio de interpretación adoptado por la Administración, señalando que “no sólo cabe efectuar la operación aritmética propugnada por el compareciente en virtud de la interpretación estrictamente literal que sostiene corresponde realizar, sino que además, corresponde indagar sobre la finalidad perseguida por el legislador al establecer el criterio referido definido por el citado literal A[i]”.

En virtud de estas consideraciones, el Tribunal falló rechazando la anulación promovida por el particular, concluyendo que “ para configurar la residencia fiscal, la norma requiere de cierta permanencia de la persona en el territorio nacional, no alcanzando una estadía meramente eventual o un pasaje esporádico” y con respecto las ausencias esporádicas, “no resulta cuestionable que se computen (…) cuando éstas no excedan de 30 días corridos; empero sí resulta cuestionable cuando se produce la desnaturalización del criterio de permanencia física, en casos donde este tipo de ausencias se producen con una frecuencia tal a lo largo del año civil que hace que las mismas pierdan el carácter de “esporádicas” y pasen a ser la regla” [el destacado es propio].

Sin perjuicio de que lo analizado marca un precedente en cuanto al análisis que debe realizarse de los criterios y requisitos dispuestos para la residencia fiscal, a nivel propiamente del derecho, el fallo en análisis genera un gran interés en relación a la interpretación que efectúa la jurisprudencia sobre la interpretación literal de la norma y la atención a su finalidad. Este punto resultó fundamental en el caso analizado, ya que fue la piedra angular de la resolución dictada.

Si bien las reglas de interpretación disponen que cuando el sentido de una ley es claro se debe estar a su tenor literal, existen casos cuya complejidad lleva a que el intérprete deba analizarla en mayor profundidad para desentrañar su finalidad. En ocasiones, los profesionales recurrimos a los criterios jurisprudenciales y doctrinarios mayormente aceptados e incluso, consultamos las discusiones parlamentarias y las exposiciones de motivos manejados en la aprobación de una ley, a efectos de consultar cuál sería su espíritu y aplicación al caso concreto.

Interpretación de la residencia fiscal para la AFIP argentina

Existen dos criterios utilizados por la AFIP argentina para considerar que una persona física que obtuvo la residencia permanente en otro país -en este caso, en Uruguay- vuelve a ser residente en Argentina o debe quedar inscripto igualmente como contribuyente en Argentina.

El primero es cuando la persona mantiene su vivienda permanente en Argentina. En el caso que mantenga viviendas permanentes en Argentina y en el país que le otorgó la residencia permanente o que lo considera residentes a los efectos tributarios, deberá estarse al principio de la ubicación del  centro de intereses vitales. El contribuyente argentino deberá demostrar llegado el caso que tiene un centro de intereses vitales en el exterior.

Según la legislación argentina, el “centro de intereses vitales” es el lugar donde desarrolla su actividad comercial, social y de vida personal un residente. Por ejemplo, hay elementos que inducen a reafirmar una residencia como son la escolaridad de hijos menores, la pertenencia a clubes deportivos, contratación de personal, gastos habituales en compras diarias, y en general todo aquello que pueda demostrar la radicación en un país.